3.3 Готовая продукция в системе налогового учета

Порядок оценки готовой продукции в системе налогового учета установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. На основании этого пункта оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ у многих организаций появился соблазн сблизить бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции. В первую очередь это связано с тем, что в новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Однако, несмотря на предоставленную налогоплательщикам свободу выбора в отношении определения состава прямых расходов, к сожалению, необходимо констатировать тот факт, что в силу множества причин исчислить себестоимость реализованной и отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения достаточно сложно. С чем связан такой вывод?

Нами были рассмотрены два способа формирования себестоимости продукции: по полной производственной себестоимости и по сокращенной себестоимости (по прямым статьям затрат). Напомним, что применение того или иного способа зависит от метода распределения общехозяйственных расходов. При использовании на предприятии второго способа оценки готовой продукции может показаться, что для сближения бухгалтерской и налоговой ее стоимости нужно всего лишь предусмотреть в учетной политике пункт о том, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете. Однако в данном случае нужно иметь в виду, что такая формулировка подойдет только для предприятий, у которых отсутствуют общепроизводственные расходы, так как при их наличии в бухгалтерском учете часть косвенных расходов всегда будет распределяться между прямыми статьями затрат. В таком случае в учетной политике можно указать, что прямые расходы для целей налогообложения определяются в соответствии с перечнем затрат, аккумулирующихся на соответствующих бухгалтерских счетах (20, 23, 29, 25).

О противоречиях бухгалтерского законодательства в отношении отражения готовой продукции по нормативной себестоимости на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» мы уже говорили. Но с учетом требований налогового законодательства возникают новые отрицательные аспекты использования данного метода отражения готовой продукции. В первую очередь они связаны с тем, что в действующей редакции ст. 319 НК РФ не предусмотрен способ оценки готовой продукции по нормативной себестоимости. Во-вторых, согласно ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции непосредственно на расходы, то есть аналогично методу, который обуславливает в бухгалтерском учете применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», для целей налогообложения невозможен.

Бухгалтерский учет готовой продукции и ее продаж

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса организации. Это изделия и предметы, полностью законченные обработкой в данной организации, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Годовая бухгалтерская отчетность

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство"...

Комплексный анализ учета производства и продажи готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденными техническим условиям, принятые на склад или заказчиком...

Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

4.5.1 К готовой продукции относится часть МПЗ Общества, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией)...

Управленческий учет коммерческо-сбытовой деятельности (на примере ООО "Вишнёвское" Рубцовского района)

Выпуск продукции является конечным этапом производственного процесса, в результате которого ее стоимость переходит из сферы производства в сферу обращения...

Согласно ПБУ 5/01 «учет материально-производственных запасов» готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы...

Учет выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции

Готовая продукция - конечный результат производственного процесса организации. Организация изготовляют продукцию исходя из условий заключенных с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых плановых заданий по ассортименту...

Учет готовой продукции

Учет готовой продукции

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов предприятия, которые предназначены для продажи, являются конечным результатом производственного процесса...

Учет готовой продукции и её реализация

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги...

Учет готовой продукции на складе и в бухгалтерии

Учет готовой продуции и ее реализации

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса ЗАО «Корс» (предприятие занимается производством и продажей обуви). Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные...

Учет и аудит отгруженной и реализованной готовой продукции

Готовая продукция--конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за-конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие тре-бованиям стандартов и техническим условиям...

Учет производства и реализации готовой продукции

Готовая продукция -- конечный продукт производственного процесса предприятия. Это изделия и продукты, полностью за конченные обработкой на данном предприятии, отвечающие требованиям стандартов и техническим условиям...

Учётная политика АО "НКМЗ"

Учет готовой продукции на складах и в бухгалтерии Готовой считается продукция, которая прошла все стадии обработки, отвечает соответствующим стандартам, принята отделом технического контроля...

После того как продукция прошла все стадии производства, ее отгружают на склад для последующей реализации покупателям. При этом бухгалтерии предприятия необходимо определить стоимость готовой продукции.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет готовой продукции.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость готовой продукции на складе отражается на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости. Об этом говорится в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н.

Однако в аналитическом учете предприятие может использовать учетные цены. В качестве учетной цены могут применяться:

• фактическая себестоимость готовой продукции;
• нормативная себестоимость готовой продукции;

Учет по фактической себестоимости

В этом случае готовая продукция на складе отражается исходя из стоимости использованного при ее производстве сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии, начисленной амортизации оборудования, зарплаты рабочих и т. д.
Реализуя продукцию, предприятие может списывать ее с учета:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени поступления на склад единиц продукции (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени поступления на склад единиц продукции (способ ЛИФО). Приказом Минфина РФ от 26.03.07 №26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" с 01.01.08 метод ЛИФО исключен.

Пример 1

< Организация выпускает телевизоры. На 01.01.07 на складе предприятия было 2 телевизора, фактическая себестоимость каждого из которых составляла 350 000 руб. Затраты на изготовление телевизоров в январе 2007 года составили 1 800 000 руб. За этот месяц было выпущено 6 телевизоров. Таким образом, фактическая себестоимость одного телевизора составила 300 000 руб. (1 800 000 руб. : 6 шт.).

В январе было продано 7 телевизоров. Для определения себестоимости проданных телевизоров предприятие использует метод ФИФО. Это значит, что фактическая себестоимость реализованных телевизоров в составила 2 200 000 руб. (350 000 руб. х 2 шт. + 300 000 руб. х 5 шт.).

В январе бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:
Дт43 - Кт20 - 1 800 000 руб. - отражена фактическая себестоимость телевизоров, изготовленных в январе 2007 года;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 2 200 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных телевизоров.

На конец января 2007 года на складе останется один телевизор, себестоимость которого равна 300 000 руб. (это остаток по счету 43). >

Учет по нормативной себестоимости

При этом способе обычно в качестве нормативной используется себестоимость ниже фактической.
Разница между фактической и нормативной себестоимостью называется отклонением.
Его можно отражать либо на счете 43, либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Для учета готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 43 предприятию нужно открыть к счету 43 два отдельных субсчета. На одном из них отражается нормативная себестоимость готовой продукции, а на другом - отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной.

Списывая готовую продукцию со счета 43, предприятию необходимо рассчитать сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе.
Это можно сделать, используя следующую формулу:

Ос = (Он + Оп) : (Нн + Нп) х Но,

где Oc - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе;

Он - сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Оп - сумма отклонений, приходящаяся на продукцию, поступившую на склад в отчетном месяце; Нн - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на начало отчетного месяца;

Нп - нормативная себестоимость готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце; Но - нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе.
Затем рассчитывается сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию, по формуле:

Оо = Он + Оп - Ос,

где Оо - сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию.

Пример 2

<На начало февраля 2007 года у предприятия имелась на складе готовая продукция (велосипеды) в количестве 10 шт. Нормативная себестоимость одного велосипеда - 2000 руб. Следовательно, нормативная себестоимость готовой продукции на складе на начало месяца составляла 20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.). Сумма отклонений - 4000 руб.

В феврале 2007 года фирма изготовила 100 велосипедов, затраты на производство которых составили 250 000 руб. В этом же месяце было продано 105 единиц готовой продукции.
В учете бухгалтер делает следующие проводки:

Дт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - Кт20 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость готовой продукции, выпущенной в феврале;

Дт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - Кт20 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции, выпущенной в феврале, от нормативной;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Готовая продукция по нормативной себестоимости" - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана на реализацию нормативная себестоимость проданных велосипедов.

Нормативная себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (20 000 + 200 000 - 210 000).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на остаток готовой продукции на складе на конец февраля:
(4000 руб. + 50 000 руб.) : (20 000 руб. + 200 000 руб.) х 10 000 руб. = 2454,55 руб.
Таким образом, остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 12 454,55 руб. (10 000 + 2454,55).

Рассчитаем сумму отклонений, которая приходится на отгруженную продукцию:
4000 руб. + 50 000 руб. - 2454,55 руб. = 51 545,45 руб.

В учете бухгалтер должен сделать на эту сумму такую проводку:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" - 51 545,45 руб. - списано на реализацию отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. >

Если предприятие учитывает отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной на отдельном счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в этом случае готовая продукция, сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости.

В бухучете при этом делается такая проводка:
Дт43 - Кт40 - отражена нормативная себестоимость готовой продукции.
А фактическая себестоимость готовой продукции отражается на счете 40:
Дт40 - Кт20 - отражена фактическая себестоимость готовой продукции.

В конце месяца выявляется остаток по счету 40, то есть отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной списывается проводкой:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной.

Если же выявлено превышение нормативной себестоимости над фактической, то делается такая проводка:

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - сторнировано превышение нормативной себестоимости готовой продукции над фактической.

Пример 3

<Изменим условия примера 2. Предположим, что в учетной политике записано, что готовая продукция на складе учитывается по нормативной себестоимости, при этом используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Тогда в учете бухгалтер должен сделать следующие проводки:
Дт43 - Кт40 - 200 000 руб. (2000 руб. х 100 шт.) - отражена нормативная себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;
Дт40 - Кт20 - 250 000 руб. - отражена фактическая себестоимость велосипедов, выпущенных в феврале;

Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт43 - 210 000 руб. (2000 руб. х 105 шт.) - списана нормативная себестоимость проданных велосипедов;
Дт90 субсчет "Себестоимость продаж" - Кт40 - 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - списано отклонение фактической себестоимости велосипедов от их нормативной себестоимости (по продукции, отгруженной в феврале).

Остаток по счету 43 на конец февраля 2007 года составит 10 000 руб. (2000 руб. х 5 шт.).
>

Так установлено в п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ.
Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Алгоритм расчета стоимости готовой продукции на складе в налоговом учете

1. Сначала рассчитаем количество готовой продукции, которая осталась на складе на конец месяца (К4):

К4 = К1 + К2 - К3,

где К1- остаток готовой продукции на начало месяца;
К2 - количество готовой продукции, поступившей на склад в отчетном месяце;
К3 - количество готовой продукции, которая отгружена покупателям в отчетном месяце.

Р4 = Р1 + Р2 - Р3,

где Р1 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на начало месяца;
Р2 - прямые расходы, произведенные в текущем месяце;
Р3 - прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, на конец месяца.

3. Тогда сумма прямых расходов, относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца (Р5) будет определяться следующим образом:

Р5 = Р4 х (К4: К3).

4. И наконец рассчитаем сумму прямых расходов, которая относится к отгруженной продукции (Р6):

Р6 = Р7 + Р4 - Р5,

где Р7 - сумма прямых расходов, относящихся к остатку готовой продукции на начало месяца.
Проиллюстрируем вышесказаное на числовом примере.

Пример 4

<Организация выпускает микроволновые печи. На начало февраля 2007 года на складе было 100 микроволновых печей. Их стоимость в налоговом учете равна 9000 руб. За месяц было изготовлено 1950 микроволновых печей, а отгружено покупателям - 2000 микроволновых печей.
Следовательно, на конец февраля 2007 года на складе осталось 50 микроволновых печей (100 + 1950 - 2000).

Сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, на начало месяца составила 16 000 руб., а на конец месяца - 14 000 руб. За месяц сумма прямых расходов составила 175 000 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящихся на микроволновые печи, изготовленные в феврале 2007 года, составляет 177 000 руб. (16 000 + 175 000 - 14 000).

Сумма прямых расходов, которая приходится на остаток микроволновых печей на складе на конец месяца, составит 4538,46 руб. (177 000 руб. х (50 шт. : 1950 шт.)). Это и есть налоговая стоимость готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной продукции, составит 181 461,54 руб. (9000 + 177 000 - 4538,46)
>

Бухгалтерская отчетность

Сведения об остатках готовой продукции на конец отчетного года отражаются в бухгалтерском балансе в группе статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы". Показатель статьи "Готовая продукция и товары для перепродажи" определяется путем суммирования сальдо на конец отчетного года по счетам 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары". Готовая продукция как часть материально-производственных запасов на конец отчетного года отражается в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов их оценки.

Так, при применении счета 40, оценка готовой продукции формируется на основе плановой калькуляции единицы готовой продукции, утвержденной в текущем периоде. Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции, переданной из цеха на склад в текущем периоде, от суммы ее оценки на основе плановой калькуляции списывается в себестоимость реализованной продукции.

Следовательно, сумма отклонений не участвует в оценке остатков готовой продукции, отражаемых по строке 214 актива баланса. Такой порядок бухучета установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н. Таким образом, готовая продукция отражается в балансе по плановой себестоимости, а отклонение фактической себестоимости от плановой - в себестоимости реализованной продукции.

Готовая продукция, которая морально устарела, полностью или частично потеряла свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость на которую снизилась, отражается в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н).

Если готовая продукция предназначается для дальнейшего использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы" и отражать в бухгалтерском балансе по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" группы статей "Запасы" раздела II "Оборотные активы".

Фактическая себестоимость проданной продукции отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. №2) по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

На практике часто имеют место ситуации, когда продукция не выпускалась, и у предприятия нет незавершенного производства. При этом затраты текущего периода (заработная плата, амортизация и др.) невозможно отнести на готовую продукцию. И здесь возникает вопрос, каким образом следует отразить указанные текущие затраты?

В этом случае затраты периода, в котором выпуск продукции не ожидается, отражаются на тех же счетах, которые применялись в период производственной деятельности. Однако по окончании месяца сумму затрат за период простоя следует отнести на расходы будущих периодов:
Дт97 субсчет "Деятельность в отсутствие выпуска продукции" - Кт20 - списаны затраты за период простоя.

Порядок списания этих расходов на себестоимость готовой продукции в последующие месяцы необходимо определить в учетной политике. В налоговом учете такие расходы не распределяются между отчетными периодами, а признаются в периоде их возникновения.

При подготовке статьи использованы следующие документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00).
• Приказ Минфина РФ от 09.06.01 №44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". В ред. от 27.11.06.
• Приказ Минфина РФ от 31.10.00 №94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". В ред. от 18.09.06.

Учет продажи готовой продукции сводится к отражению проводками операций по формированию стоимости произведенных изделий, отражению выручки от их фактической реализации, начислению НДС и списанию себестоимости товаров. В категории готовой продукции учитываются материальные ценности, которые представляют собой конечный результат производственной деятельности субъекта хозяйствования. Предполагается, что эти изделия прошли полный цикл технологической обработки, они укомплектованы, их потребительские свойства соответствуют нормативным характеристикам.

Учет готовой продукции и ее реализации: применяемые счета

Операции по учету производства продукции и ее дальнейшей продажи потребителям могут быть показаны в учете двумя способами:

• с применением счета 40 «Выпуск продукции» (при условии, что компания при ведении учета основывается на нормативной себестоимости, которая была зафиксирована планом);
• без аккумулирования затрат на 40 счете – с использованием только 43 счета «Готовая продукция».

В первом случае выпуск производственным цехом продукции будет отражаться корреспонденцией Д40 – К20(23). На следующем этапе плановая величина себестоимости подлежит списанию проводкой Д43 – К40. Если между фактом и планом были выявлены расхождения, они обозначаются по дебету 90 и кредиту 40 счета. При образовании экономии, корреспонденция проводится красным сторно.

При втором способе учета стоимость готовой продукции зачисляется сразу в дебет 43 счета , по кредиту записи проходит 20, 23 или 29 счет.

Учет реализации продукции предполагает отражение бухгалтером нескольких этапов:

• формирование себестоимости;
• признание доходных поступлений;
• принятие затрат, которые были понесены в связи с заключенной сделкой продажи материальных ценностей.

Бухгалтерский учет продажи готовой продукции основывается на таких типовых корреспонденциях:

• Д62 – К90.1 – полученная производителем выручка отражена в учете;
• Д90.2 – К43 – рассчитанная и сформированная величина себестоимости по переданной покупателю продукции списана;
• Д90.3 – К68 – по партии реализованных изделий начислена сумма НДС.

Учет расходов на продажу готовой продукции может включать и списание затрат коммерческого типа, если они были образованы в результате реализации сделки по продаже третьим лицам готовой продукции. Это осуществляется записью Д90 - К44. Передаваемая покупателю товарная партия показывается по отпускной или договорной стоимостной оценке.

Бухгалтерский учет продажи продукции, работ, услуг

Отгружаемая потребителям продукция показывается как проданная, независимо от типа и времени проведения оплаты. Условия реализации могут основываться на авансовой или последующей оплате стоимости партии изделий.

Пример проведения сделки сдоговоренностью о последующей оплате

Предприятие произвело продукцию с фактической величиной себестоимости в размере 6857 руб. Вся произведенная партия товара была продана и отгружена. Выручка равна 9204 руб. (в том числе НДС 1404 руб.). Бухгалтером учет реализации продукции (работ, услуг) показан такими записями:

1. Д90.2 – К43 – отображен факт списания сформированной себестоимости в сумме 6857 руб.
2. Д62 – К90.1 – показан размер выручки, равный 9204 руб.
3. Д90.3 – К68/НДС – произведено начисление НДС по реализованной партии готовой продукции, величина налога составила 1404 руб.
4. Погашена задолженность по оплате за отгруженные товары – операция показывается записью между дебетом 51 и кредитом 62, сумма корреспонденции равна 9204 руб.

Пример проведения сделки по продаже продукции на условиях осуществления предварительного платежа

Используем данные предыдущего примера, но при условии предоплаты:

1. Д51 – К62/2 – сумма 9204 руб., поступила от покупателя авансовая оплата партии товаров;
2. Д76 – К68/НДС в сумме 1404 руб. – отражен начисленный по реализуемым изделиям НДС.
3. Д90.2 – К43 – отгруженная потребителю готовая продукция учтена по ее фактической себестоимости (сумма корреспонденции 6857 руб.).
4. Д62.1 – К90.1 учтена выручка по сделке в размере 9204 руб.
5. На основании справки-расчета в аналитическом учете проведен зачет предоплаты с обязательствами перед покупателями. Проводка Д62.2 К62.1 (сумма равна 9204 руб.).
6. Д68/НДС – К76 – произведен зачет величины НДС в размере 1404 руб. с погашенной предоплаты.
7. Д90.3 – К68/НДС отражено начисление НДС, налог равен 1404 руб.

Бухгалтерский учет продажи продукции предполагает, что в конце месяца будет выведен финансовый результат по всем осуществленным сделкам. Для этого надо сопоставить итоги, сформированные по дебету и кредиту счета 90.

При условии, что величина кредитовых оборотов окажется больше дебетовых, предприятие показывает в сумме разницы прибыль. В учетных данных это отражается корреспонденцией между Д90 и К99. Если зафиксирована убыточность деятельности, проводка будет иметь вид Д99 – К90.

В нашем примере: Д90 – К99 – получена прибыль от продажи 943 руб.

Продажа готовой продукции производственным предприятием это важнейший показатель объема его деятельности. Продажей готовой продукции завершается кругооборот средств, вложенных на производство. Это необходимо для возобновления цикла производства.

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями или же путем свободной продажи через розничную торговлю. В договоре указывается ассортимент, дата отгрузки, количество и качество продукции, стоимость, форма расчетов.

У покупателя право собственности на покупаемую по договору продукцию возникает с момента ее передачи. Передачей продукции признается вручение ее потребителю, сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача на фирму связи для отправки потребителю. Продукция считается врученной покупателю с момента ее фактического поступления во владение покупателя. К передаче продукции также приравнивается передача на нее товаросопровождающих документов.

Моментом реализации считается или дата зачисления на расчетный счет платежа от покупателя, или дата отгрузки продукции и предъявления покупателем расчетно-платежных документов. При расчетах в порядке плановых платежей моментом реализации является дата отгрузки продукции потребителю. Конкретный вариант учета реализации предприятие определяет самостоятельно, соответствуя учетной политике.

Таблица 1.1. Расчеты по производству отражаются проводками

Для учета реализации продукции в бухгалтерском учете используется счет 90 «Продажи». Данный счет является активно-пассивным и операционно-результатным. По дебету данного счета учитывается себестоимость реализованной продукции и все прочие расходы, покрываемые от выручки их реализации, а по кредиту - только выручка от реализации продукции. Результат от реализации продукции ежемесячно, в виде убытка или прибыли, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». На конец месяца этот счет не должен иметь остатков.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки, с переходом права собственности на продукцию к покупателю. Поэтому при обоих методах реализации продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 90 «Продажи».

Одновременно с вышеприведенной записью списывается себестоимость предъявленной или отгруженной покупателю продукции. При этом необходимо иметь в виду, что списание отгруженной продукции в бухгалтерском учете, в зависимости от принятой учетной политики, отражается по-разному.

В случае учета готовой продукции по фактической производственной себестоимости величина продукции, которая отгружена в бухгалтерском учете списывается записью: Дебет счета 90 «Продажи» - Кредит счета 43 «Готовая продукция»

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости, то фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции отражается следующей записью:

1. Дебет счета 90 «Продажи» - Кредит счета 43 «Готовая продукция» - на нормативную отгруженной продукции.

2. Дебет счета 90 «Продажи» - Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - на сумму отклонений фактической производственной себестоимости готовых изделий от их нормативной себестоимости. При этом перерасход списывается обыкновенной записью.

В случае учета готовой продукции по сокращенной себестоимости ее величина в бухгалтерском учете списывается следующими записями:

· Дебет счета 90 «Продажи» - на фактическую сокращенную себестоимость отгруженной продукции - Кредит счета 43 «Готовая продукция» - на фактическую нормативную себестоимость отгруженной продукции;

· счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - на сумму отклонений фактической сокращенной себестоимости готовых изделий от их норматива себестоимости;

· счета 26 «Общехозяйственные расходы» - на сумму общехозяйственных расходов.

Ставка НДС взимается в следующих размерах, и представлена на рис. 1.1.

Рис. 1.1.

10% - по продовольственным товарам и детскими товарами по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации;

20% - по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.

Объектом обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизной продукции в действующих отпускных ценах.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляется на счете 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам». Начисление акциза в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по акцизам». Перечисление акцизного налога в бюджет отражают по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции поставщики, кроме производственных расходов, включают также коммерческие расходы. Их списание при обоих методах реализации продукции в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет счета 90 «Продажи» - Кредит счета 44 «Расходы на продажу»

Необходимо отметить, что в международной практике преимущественно применяется метод реализации продукции «по отгрузке». К сожалению, в стране этот метод широкого распространения еще не получил по следующим причинам:

· неплатежеспособность многих предприятий;

· отсутствие вексельного обращения;

· отсутствие страховых гарантий оплаты;

· несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания;

· возможность создания текущих резервов сомнительных долгов (указанный резерв разрешается создавать лишь после окончания отчетного года) и др.

В соответствии с заключенными договорами между предприятиями может применяться предварительная форма оплаты намеченной к поставке продукции. В таком случае предприятие выписывает счет-фактуру и направляет ее покупателю. После чего покупатель платежным поручением переводит поставщику оплату за продукцию. Поступившую сумму в бухгалтерии предприятия рассматривают как кредиторскую задолженность и отражают следующей записью: Дебет счета 51 «Расчетный счет» - Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

После отгрузки продукции она считается реализованной и в бухгалтерском учете списывается записью: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 90 «Продажи»

Основная особенность, отличающая учет готовой продукции от учета работ и услуг, заключается в том, что учетные процедуры охватывают как минимум три этапа процесса производства и реализации продукции: ее оприходование по завершении производственного цикла и сдача на склад, хранение на складе готовой продукции, отпуск покупателям .

Результаты выполненных работ и оказанных услуг по складскому учету не проходят, а списываются непосредственно на счета учета продаж и дебиторской задолженности по мере передачи этих работ и услуг заказчикам (при оформлении акта приемки выполненных работ или иного аналогичного документа).

Для того чтобы правильно и своевременно осуществлять учет результатов производственной деятельности, организация должна выбрать и закрепить в своей учетной политике ряд основополагающих принципов и методов по учету готовой продукции, варианты которых изложены и закреплены в законодательных актах и рекомендациях Министерства Финансов Российской Федерации .

От выбранного организацией или предприятием метода оценки готовой продукции зависят многие показатели деятельности предприятия, главным из которых является сумма налогооблагаемой выручки , а, следовательно, и величина чистой прибыли , которую получит организация после уплаты всех налогов и сборов.

Основным документом, регулирующим методику учета готовой продукции, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов » ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Бухгалтер, занимающийся учетом готовой продукции и ее реализации, должен знать основные положения следующих законодательных и нормативных актов :

1. Гражданского кодекса Российской Федерации - в части регулирования вопросов, хозяйственных договоров купли-продажи , поставки, а также претензионной работы;
2. Налогового кодекса Российской Федерации - в части формирования налоговой базы по налогу на прибыль , расчетов с бюджетом по НДС , налоговых обязательств в связи с использованием неденежных форм расчетов с работниками по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ);
3. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России 08.11.2010 г № 142н;
4. Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н;
5. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Готовая продукция в основном предназначена для реализации на сторону, но часть ее может использоваться на самом предприятии. Стоимость оборудования, инструмента и приспособлений, изготовленных для собственных нужд, включается в объем продукции после их зачисления в состав основных средств предприятия.

В соответствии с нормативными документами задачами учета готовой продукции являются:

1. Формирование фактической себестоимости готовой продукции посредством организации бухгалтерского учета затрат по ее созиданию.
2. Своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и отпуску продукции.
3. Контроль за сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах ее движения,
4. Контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов , обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).
5. Проведение анализа эффективности использования готовой продукции и использование результатов анализа для принятия управленческих решений .

Передача готовой продукции в торговое подразделение организации оформляется требованием-накладной. При продаже готовой продукции через структурное подразделение (магазин, торговый дом, павильон) производственные организации могут использовать следующие первичные документы: товарный отчет и ведомость движения готовой продукции. Период, за который составляется товарный отчет, не должен превышать 1 календарный месяц.

К товарному отчету прилагается «Ведомость движения готовой продукции и товаров», в которой отражаются приход и расход готовой продукции и товаров», с указанием их наименований, номенклатурных номеров, единицы измерения, количества, цены и суммы по продажным ценам (включая налог на добавленную стоимость). В ведомости указываются итоговые суммы отдельно по приходу и расходу

Готовая продукция в основном предназначена для реализации на сторону но часть ее может быть направлена на собственные нужды., в том числе на капитальное строительство , для обслуживающих производств. Отпуск со склада готовой продукции на собственные нужды организации можно оформлять требованием-накладной (ф. № М-11)

Основанием для отпуска готовой продукции покупателям (заказчикам) является распоряжение, приказ руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем. Порядок документального оформления отгрузки продукции рассмотрен далее.

Учет готовой продукции на складах

Учет готовой продукции на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому (сальдовому методу) аналогично учету материалов. Каждому виду изделий присваивается номенклатурный номер.

Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу Крупногабаритные изделия и продукция, которые не могут быть сданы на склад, принимаются представителем заказчика на месте изготовления, комплектации и сборки.

Для складского учета готовой продукции применяется карточка учета материалов (форма № М-17). Карточка применяется для учета движения готовой продукции по каждому ее наименованию, виду, сорту размеру и другим характеристикам.

Карточка заполняется на каждый номенклатурный номер готовой продукции и ведется материально-ответственным лицом - заведующим складом или кладовщиком.

Наряду с такими реквизитами, как номер склада, наименование готовой продукции, сорт, артикул, марка, размер, номенклатурный номер, единица измерения, которые заполняются при открытии карточки, в карточке указывается учетная цена готовой продукции.

Записи в карточках складского учета производятся на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. При получении готовой продукции от подразделения-изготовителя указывается дата получения, наименование и номер документа, а также наименование сдатчика. Остатки в карточках при наличии операций выводятся ежедневно. В конце месяца определяются итоги оборотов по приходу и расходу, и выводится остаток. Затем составляются оборотные или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для осуществления количественного и стоимостного учета готовой продукции на складах.

Крупные производственные организации для хранения материальных ценностей, в том числе готовой продукции, создают специализированные склады. Организации, не имеющие собственных складов, прибегают к помощи профессиональных хранителей и хранят ценности на товарных складах, оформляя при этом накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № MX-18).

Если при приемке продукции выявлен брак, то продукция подлежит возврату Оформление возврата бракованной готовой продукции следует оформлять требованием-накладной формы № М-11.

Бухгалтер должен ежедневно забирать со склада документы за истекшие сутки (приказы-накладные, транспортные накладные). Выборочно проверить записи в карточках складского учета. Остатки готовой продукции периодически инвентаризуют.

На автоматизированных складах данные о приходе и расходе готовой продукции вводятся оперативно в компьютер. Ежедневно составляются оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции по складам.

Отгрузка готовой продукции

Готовые изделия, которые отпущены со склада покупателю или заказчику, но не оплачены им, считаются отгруженной продукцией. Моментом отгрузки считается дата документа, удостоверяющего факт приема груза к перевозке транспортной организацией.

Д-т 90 К-т 99 - 70 169 руб. (прибыль). (307 000 - (46 831 + 200 000 - 20 000 + 10 000)) руб.

Учет и распределение расходов на продажу

К расходам на продажу (коммерческим, внепроизводственным) относят расходы по сбыту продукции, оплачиваемой поставщиком .

В состав расходов на продажу включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• расходы на транспортировку продукции;
• затраты на рекламу ;
• прочие расходы по сбыту.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) определяет понятие реализации и признания доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполненных работ или оказания услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Реализация продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам:

• по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом торговых скидок) и тарифам, включающим в себя НДС.

При учете продукции по фактической производственной себестоимости производятся записи по счетам бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»,

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в зависимости от выбранного метода отражения продажи продукции в бухгалтерском учете:

1) при учете реализации продукции по мере оплаты покупателем расчетных документов (в случае, если в договоре поставки продукции установлено, что переход права собственности на нее происходит только после оплаты продукции покупателем):

• Д-т 45 К-т 43 - отгружена готовая продукция покупателю;
• Д-т 62 К-т 90 - отражена выручка от продажи;
• Д-т 90 К-т 68 - начислен НДС от выручки после отгрузки;
• Д-т 51 К-т 62 - получены деньги от покупателей;
• Д-т 90 К-т 45 - списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

2) при учете реализации продукции по мере отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю:

• Д-т 43 К-т 20 - оприходована готовая продукция на склад по фактической производственной себестоимости;
• Д-т 62 К-т 90 - отгружена готовая продукция и предъявлены покупателю расчетные документы по продажной цене;
• Д-т 90 К-т 68 - начислен НДС после отгрузки;
• Д-т 90 К-т 43 - списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;
• Д-т 51 К-т 62 - оплачена отгруженная продукция.

На склад АО «Комфорт», занимающегося производством кухонной мебели, поступило 10 кухонных гарнитуров «Анюта», фактическая производственная себестоимость которых составляет 30 000 руб., в бухгалтерии делается проводка: Д-т 43 К-т 20 - 300 000 руб.

Организация заключила с мебельным магазином договор о продаже ему десяти гарнитуров. Согласно договору, право собственности на гарнитуры переходит к покупателю после их отгрузки. Отгрузив гарнитуры со склада, бухгалтерия производит запись:

Д-т 90/2 К-т 43 - 300 000 руб. - по фактической производственной себестоимости.

Д-т 62 К-т 90/1 - 531 000 руб. - начислена выручка после отгрузки продукции.

На расчетный счет АО «Комфорт» за проданные гарнитуры поступили денежные средства ((фактическая производственная себестоимость + 50% наценка) + 18% НДС): Д-т 51 К-т 62 - 531 000 руб. (300 000 + 150 000 + 81 000).

Начислен НДС за проданные гарнитуры после отгрузки:

Д-т 90/3 К-т 68 - 81 000 руб.

В конце месяца (отчетного периода) определяются финансовые результаты:

Д-т 90/9 К-т 99 - 150 000 руб. (прибыль)

При установлении отпускных цен и заключении договоров указывается франко-место, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Например, франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки готовой продукции в вагоны. Все остальные расходы по перевозке готовой продукции должны оплачиваться покупателем.

Документы по учету продажи

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска со склада служат приказы-накладные отдела маркетинга организации, в которые включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск.

Накладная, либо иной аналогичный документ выписывается на складе готовой продукции в 4-х экземплярах, которые передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или иным уполномоченным лицом.

Подписанные накладные передаются в отдел сбыта или другое аналогичное подразделение, где один экземпляр накладной остается у материально-ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск продукции, второй служит для выписки платежного требования для расчетов с покупателем через банк и счета-фактуры. В счете-фактуре указывается ассортимент, количество, продажная цена, стоимость тары, железнодорожный тариф, оплачиваемый покупателем. Оставшиеся два экземпляра передаются покупателю (заказчику) готовой продукции. При вывозе готовой продукции через проходную один экземпляр (четвертый) остается в службе охраны, один экземпляр (третий) остается у покупателя (заказчика) в качестве сопроводительного документа на готовую продукцию.

Служба охраны регистрирует накладные в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерию по описи, где делаются отметки о вывозе продукции в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.

Бухгалтерия совместно с отделом сбыта, службой охраны и иными подразделениями, систематически осуществляет сверку данных об отпущенной со склада продукции с данными об их фактическом вывозе, сопоставляя данные журнала регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.

Нередко производственные организации отпуск готовой продукции со склада оформляют с применением товарной накладной (ф. № Торг 12)

Накладная составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй передается в организацию, получающую ценности и является основанием для принятия ценностей на учет.

С 2012 года все компании должны применять новые счета-фактуры. Их форму и правила заполнения Правительство РФ утвердило постановлением от 26.12.2011 г. № 1137. Этим же документом утверждена обязательная форма журнала учета счетов-фактур. Журнал служит налоговым регистром. Одно из важных правил: корректировочные и исправленные счета-фактуры учитывают в журнале наряду с обычными, в общем порядке, а не обособленно. При отсутствии данного журнала или погрешностях в нем, нельзя принять НДС к возмещению из бюджета.

Счет-фактура - это документ строго установленного образца, который выписывается продавцом покупателю после отпуска товара, выполнения работ или оказания услуг в двух экземплярах и служит основанием для принятия к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры и вести на их основе журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

В новой форме счета-фактуры добавлена строка «Исправление», которая заполняется в случае обнаружения ошибки в первоначальной версии документа и создании исправленного экземпляра. При получении исправленного счета-фактуры нужно аннулировать в книге покупок прежнюю запись, для этого необходимо повторить данные со знаком «минус», а после этого зарегистрировать в книге покупок новый счет-фактуру. Счет-фактуру должен подписывать руководитель организации, главный бухгалтер или индивидуальный предприниматель .

Счета-фактуры, составленные продавцом, регистрируются в книге продаж. Они должны составляться в отношении всех товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, в том числе по ставке 0% и освобожденных от налогообложения. После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет уже полученных платежей в книге продаж делают корректировочную запись, которая уменьшает ранее начисленную сумму налога. Одновременно с этим поставщик выписывает счет-фактуру (в двух экземплярах) на фактическую отгрузку и записывает его в книгу продаж. Данные платежных требований ежедневно записываются в ведомости учета реализации продукции (работ, услуг).

Определение финансового результата от продажи

Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками). Целью отражения хозяйственных операций по продажам на счетах бухгалтерского учета является определение финансового результата от продажи продукции (работ, услуг). По окончании каждого месяца определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж, на основании документов, подтверждающих продажу продукции (работ, услуг).

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется на счете 90 «Продажи». Счет активно-пассивный, не сальдовый, не балансовый.

На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем продажи, но в разных оценках: по кредиту - по ценам продажи (свободным, договорным и т. п.), включая НДС и акцизы, по дебету - по полной себестоимости, включая расходы на продажу, НДС, акцизы и другие обязательные платежи.

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи в момент перехода прав собственности на продукцию, который установлен в договоре и закреплен в учетной политике организации.

Схема определения финансового результата

[Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за месяц по счету 90/1)] - [Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по счетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5)] = [Финансовый результат (прибыль или убыток)]

Планом счетов предусмотрена также возможность ведения учета по счету 90 «Продажи» с использованием специальных субсчетов:

• 90/1 «Выручка» - для учета поступлений активов, признаваемых выручкой;
• 90/2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж;
• 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя (заказчика);
• 90/4 «Акцизы» - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
• 90/5 «Экспортные пошлины » - для учета сумм экспортных пошлин;
• 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» - для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

При использовании указанных субсчетов учет операции по формированию доходов и расходов от обычных видов деятельности будет осуществляться следующим образом:

• записи по субсчетам 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины» ведут в течение года;
• финансовый результат от продаж за отчетный месяц определяется путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота - по субсчету 90/1 «Выручка»;
• ежемесячно заключительными оборотами финансовый результат от продаж списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»;
• синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет;
• по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на счет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности (с использованием отдельных субсчетов):

• Д-т 62 К-т 90/1 - отражение выручки от продаж;
• Д-т 90/3 К-т 68, 76 - отражение НДС с выручки;
• Д-т 90/2 К-т 20, 26, 43, 44 и др. - отражение расходов, включаемых в себестоимость продажи;
• Д-т 90/9 К-т 99 - отнесение ежемесячно суммы прибыли от продаж, выявленной на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счет прибылей и убытков;
• Д-т 99 К-т 90/9 - отнесение ежемесячно суммы убытка от продаж, выявленного на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счет прибылей и убытков.

В целом счет 90 «Продажи» сальдо на конец каждого месяца не имеет, однако все субсчета в течение года сальдо иметь могут и их величина будет увеличиваться начиная с января каждого года. Субсчет 90/1 в течение года может иметь только кредитовое сальдо, а субсчета 90/2, 90/3, 90/4, 90/5 - только дебетовое сальдо. Субсчет 90/9 может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

ЗАО «Весна» в декабре продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров 65 000 руб. Бухгалтер сделает проводки: Д-т 62 К-т 90/1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи; Д-т 90/2 К-т 45 - 65 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Д-т 90/9 К 99 - 35 000 руб. (118 000 - 65 000 - 18 000) -

отражена прибыль отчетного месяца.

31 декабря (после того как был определен финансовый результат за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90, должны быть закрыты:

Д-т 90/1 К-т 90/9 - закрыт субсчет 90/1;

Д-т 90/9 К-т 90/2 (90/3, 90/4, 90/5) - закрыты субсчета, имеющие дебетовое сальдо.

В результате таких проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны, и сальдо на 1 января следующего года по счету 90 в целом и по всем его субсчетам будет равно нулю.

Используем данные примера 1.

Д-т 90/1 К-т 90/9 - 118 000 руб. - закрыт субсчет 90/1;

Д-т 90/9 К-т 90/2 - 65 000 руб. - закрыт субсчет 90/2;

Д-т 90/9 К-т 90/3 - 18 000 руб. -- закрыт субсчет 90/3. Сальдо по счету 90 и всем субсчетам равно нулю.

Начисление налогов с выручки

После отражения в учете выручки и списания себестоимости проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) необходимо отразить в учете начисление налогов, являющихся составной частью цены (налог на добавленную стоимость, акцизы).

Для учета сумм НДС, полученных от покупателей в составе выручки, используют субсчет 90/3.

Моментом определения налоговой базы по НДС для всех налогоплательщиков является наиболее ранняя из наступивших дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, подлежащих передаче имущественных прав, т. е. день получения аванса.

Сумма НДС, подлежащая уплате с авансов, исчисляется по расчетной ставке. Итак, при получении аванса налогоплательщик обязан:

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых ранее была получена предоплата, даже если ее размер составлял 100% стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), налогоплательщик:

• начисляет НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не включающей налог;
• выписывает в двух экземплярах счет-фактуру который регистрируется в книге продаж;
• ранее выписанный на сумму предоплаты счет-фактуру регистрирует в книге покупок;
• принимает к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящей поставки товаров.

Если произведена частичная отгрузка товаров (стоимость отгруженных товаров меньше, чем сумма полученного аванса), то НДС к вычету принимается также только в части стоимости отгруженного товара. Именно так должен действовать налогоплательщик, даже если предоплата получена в том же налоговом периоде (месяце или квартале), в котором происходила отгрузка товара. В налоговой декларации налогоплательщик отразит и сумму НДС, начисленную с суммы предоплаты, и сумму НДС, начисленную со стоимости отгруженных товаров. В этой же налоговой декларации НДС, начисленный с суммы предоплаты, принимается к вычету.

При этом если получение аванса и отгрузка товара происходят в одном налоговом периоде, налогоплательщику не нужно уплачивать в бюджет НДС, исчисленный с сумм полученной предоплаты. Достаточно отразить его в налоговой декларации как начисленный и предъявленный к вычету. Ведь п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит условие о необходимости уплаты НДС с авансов для получения права на его вычет.

Организация получила 100-процентный аванс в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

Себестоимость товаров, отгруженных покупателю в счет предоплаты, составила 80 000 руб.

При отражении операций по получению аванса и отгрузке товаров бухгалтер сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
- 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
- 177 000 руб. - начислена выручка при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
- 27 000 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
- 177 000 руб. - зачтен полученный аванс.